660-財政部扣抵銷項稅額函-租稅法定

660-財政部就查獲短漏報銷售額始提出進項憑證，不准扣抵銷項稅額之函違憲？(98/5/22)-租稅法定
事實摘要
（一）聲請人珅○科技有限公司於民國94年4月間申報當期營業稅，因誤將9筆進項發票申報為作廢，漏報銷貨銷售額600多萬餘元（銷項稅額23萬餘元）及進貨金額400多萬餘元（進項稅額21萬餘元）。
（二）財政部依系爭函釋說明三，認定聲請人短報或漏報銷售額，按所漏稅額處1倍罰鍰。
（三）聲請人不服，經訴願、行政訴訟程序後，認確定終局裁判臺北高等行政法院96年度訴字第1367號判決及最高行政法院97年度裁字第1241號裁定所適用之系爭函釋，關於就加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款規定釋示：納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後，始提出之合法進項憑證，於計算漏稅額時，尚不宜准其扣抵銷項稅額部分，牴觸加值型及非加值型營業稅法第十五條、第五十一條第三款以及憲法第十九條租稅法律主義之疑義，聲請解釋。

解釋文

財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457254號函，
就加值型及非加值型營業稅法施行細則§52II第1款有關如何認定同法§51第3款漏稅額之規定，
釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，
稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，
符合該法§35I、§43I第4款及、§51第3款之立法意旨，與憲法§19之租稅法律主義尚無牴觸。

理由書
憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（本院釋字第六０七號、第六二二號、第六二五號、第六三五號解釋參照）。

加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第三款規定，納稅義務人有「短報或漏報銷售額者」，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。所謂漏稅額，依同法施行細則第五十二條第二項第一款規定係「以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」主管機關財政部就如何認定「短報或漏報銷售額」之漏稅額，作成八十九年十月十九日台財稅字第八九０四五七二五四號函（下稱系爭函）說明三謂：「又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」依此函釋，准予扣抵之進項稅額，以納稅義務人已依同法第三十五條第一項規定申報者為限，納稅義務人於查獲短報或漏報銷售額後始提出之合法進項稅額憑證，不得依同法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」作為扣抵之依據，而應依所查得之銷項資料及已申報之進項稅額計算應納稅額。

營業稅法第十五條第一項規定當期銷項稅額得扣減之「進項稅額」，以依法登記之營業人須取得同法第三十三條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（同法第十九條第一項第一款、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、同法施行細則第三十八條第一項第一、三、四款等規定參照）。營業人若未依上開第三十五條第一項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第四十三條第一項第四款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第三十五條第一項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨。又營業稅法第五十一條第三款規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第五十二條第二項第一款規定，亦以經主管稽徵機關依「查得之資料」，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。至當期未申報扣抵之進項稅額憑證，依同法施行細則第二十九條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」尚能延期於他期申報扣抵，故不發生重複課稅之問題。

系爭函關於營業稅法第五十一條第三款納稅義務人短報或漏報銷售額者，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，觀其旨趣，乃係綜合適用營業稅法第十五條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及同法施行細則第二十九條、第三十八條第一項第一款、第三款、第四款、第五十二條第二項第一款所為之當然解釋，與上述法律規定之內涵及目的無違，符合一般法律之解釋方法，尤未增加法律或法律授權訂定之命令所無之限制，於租稅法律主義尚無違背。

許大法官玉秀提出之不同意見書

|黃大法官茂榮提出之不同意見書

659-私立學校法-比例原則

659-86.6.18私立學校法§32I違憲？(98/5/1)
事實摘要
（一）
1.聲請人林０菁原為私立景０技術學院第五屆董事，該校於民國（下同）89年間因董事長挪用公款爆發財務危機，經教育部依系爭規定但書之規定，以情節重大且情勢急迫為由，予聲請人停職4個月之處分。前開停職處分期間屆滿後，復延長停職處分3個月。
2.嗣教育部以聲請人所屬之董事會成員，無法就學校財務狀況之改善計畫達成共識，作成台(90)技(二)字第90021119號函，解除該屆全體董事之職務。
（二）
1.聲請人不服教育部之解職處分，向台北高等行政法院起訴，該院91年度訴字第2105號判決「訴願決定及原處分均撤銷」；教育部上訴最高行政法院，該院以94年度判字第138號判決廢棄原判決，發回台北高等行政法院。
2.嗣台北高等行政法院以教育部適用系爭規定並無違誤為由，以94年度訴更一字第75號判決駁回原告之訴。聲請人不服，復向最高行政法院提出上訴，經該院以96年度判字第1922號判決維持原判，駁回原告之上訴。
（三）聲請人認最高行政法院96年度判字第1922號判決（確定終局判決），所適用之行為時私立學校法第32條第1項規定（下稱系爭規定），有牴觸憲法第11條、第15條、第23條及第162條之疑義，聲請解釋。

解釋文

中華民國86年6月18日修正公布之私立學校法§32I規定：
「董事會因發生糾紛，致無法召開會議或有違反教育法令情事者，主管教育行政機關得限期命其整頓改善；
逾期不為整頓改善或整頓改善無效果時，得解除全體董事之職務。
但其情節重大且情勢急迫時，主管教育行政機關得經私立學校諮詢委員會決議解除全體董事之職務或停止其職務二個月至六個月，必要時得延長之。」
關於董事會因發生糾紛，致無法召開會議或有違反教育法令情事部分，
其意義依法條文義及立法目的，非受規範之董事難以理解，並可經由司法審查加以確認，與法律明確性原則尚無違背。
上開但書規定，旨在維護私立學校之健全發展，保障學生之受教權利及教職員之工作權益等重要公益，目的洵屬正當，
所採取之限制手段，乃為達成目的所必要，並未牴觸憲法§23之比例原則，與憲法保障人民工作權之意旨尚無違背。

理由書
職業自由為人民充實生活內涵及自由發展人格所必要，不因職業之性質為公益或私益、營利或非營利而有異，均屬憲法第十五條工作權保障之範疇。惟國家為增進公共利益，於符合憲法第二十三條規定之限度內，得以法律或經法律明確授權之命令，對職業自由予以限制。

八十六年六月十八日修正公布之私立學校法（下稱舊私立學校法）規定，私立學校之董事為無給職，但得酌支出席費及交通費；董事每屆任期為三年，連選得連任（第三十四條、第二十三條第一項參照）。董事會之職權包括：「一、董事之選聘及解聘；董事長之推選及解職。二、校長之選聘及解聘。三、校務報告、校務計畫及重要規章之審核。四、經費之籌措。五、預算及決算之審核。六、基金之管理。七、財務之監督。八、本法所定其他有關董事會之職權。」（第二十二條參照）準此，私立學校董事執行私立學校法上開職務之工作，屬職業自由之範疇，自應受憲法工作權之保障。

教育乃國家百年大計，影響深遠，具高度之公共性及強烈之公益性。憲法第一百六十二條規定，全國公私立之教育文化機關，依法律受國家監督。舊私立學校法即係為實現上開憲法意旨所制定之法律。舊私立學校法第三十二條第一項規定：「董事會因發生糾紛，致無法召開會議或有違反教育法令情事者，主管教育行政機關得限期命其整頓改善；逾期不為整頓改善或整頓改善無效果時，得解除全體董事之職務。但其情節重大且情勢急迫時，主管教育行政機關得經私立學校諮詢委員會決議解除全體董事之職務或停止其職務二個月至六個月，必要時得延長之。」（下稱系爭規定）其中關於解除全體董事之職務，係對於選擇職業自由所為之主觀條件限制（本院釋字第六三七號、第六四九號解釋參照），國家欲加以限制，必須基於追求重要公益目的，且所採手段與目的之達成須有實質關聯。系爭規定於董事會因發生糾紛致無法召開會議，或有違反教育法令情事，或其情節重大且情勢急迫時，授權主管教育行政機關及時介入監督，旨在維護私立學校之健全發展，保障學生之受教權利及教職員之工作權益等重要公益，符合上開憲法基本國策之規範意旨，其目的洵屬正當。

依本院歷來解釋，法律規定所使用之概念，其意義依法條文義及立法目的，如非受規範者難以理解，並可經由司法審查加以確認，即與法律明確性原則無違（本院釋字第四三二號、第四九一號、第六０二號及第六三六號解釋參照）。系爭規定關於董事會因發生糾紛致無法召開會議，乃以董事會因糾紛導致無法召開會議為已足，並不問其糾紛之發生是否可歸責於個別董事會成員。而董事會議每學期至少舉行一次；董事會議由董事長召集，或經現任董事三分之一以上，以書面提出會議目的及召集理由，請求召集董事會議時，董事長須自受請求之日起十日內召集之（舊私立學校法第二十七條第一項、第二項前段、第三項前段參照）；董事會之決議，應有過半數董事之出席；但重要事項之決議，應有三分之二以上董事之出席（第二十九條第二項參照）。故所謂無法召開會議，乃指無法依舊私立學校法上開規定召開會議而言。關於董事會違反教育法令情事部分，以各該教育法令明確存在為前提，其範圍應屬可得確定，對於此一規定之內涵，並無受規範之董事難以理解之處。又苟認董事會有違反教育法令情事，須以董事會發生糾紛為必要，則在董事會成員全體一致決議造成董事會有違反教育法令情事，致學生及教師權益受損之情形下，主管機關卻無法加以監督命其改善，自非系爭規定立法之本意。是私立學校董事會如有「董事會因發生糾紛，致無法召開會議」或「董事會有違反教育法令情事」之一者，即合主管教育行政機關行使其監督權之要件，系爭規定依法條文義及立法目的，非受規範之董事難以理解，且為其所得預見，並可經由司法審查加以確認，與法律明確性原則尚無違背。

對職業自由之限制，因其內容之差異，在憲法上有寬嚴不同之容許標準。系爭規定但書，使教育主管行政機關得解除全體董事之職務或停止其職務二個月至六個月，必要時得延長之，固係對董事會成員之董事職業自由加以限制。惟董事會作為私立學校法人之重要組織，其職權之行使影響私立學校之運作甚大。董事會既因發生糾紛致無法召開會議，或有違反教育法令情事，而其情節重大且情勢急迫，為確保學校之健全經營，立法者乃賦予主管教育行政機關緊急處置之權力。而處置之方式，並非以解除全體董事職務為唯一方式，尚包括停止全體董事職務可供選擇。且在程序上，主管教育行政機關設有私立學校諮詢委員會，依舊私立學校法第五條規定及教育部八十七年三月十八日訂定發布之「私立學校諮詢委員會委員遴聘及集會辦法」第三條第一項及第四條第二項前段之規定，係由學者專家、私立學校代表、社會人士及有關機關代表組成，須經全體委員二分之一以上出席，出席委員二分之一以上同意，始得作成決議，主管教育行政機關解除或停止全體董事之職務前，須先經由私立學校諮詢委員會之決議，方得為之。而私立學校諮詢委員會係由不同屬性之代表組成，共同作成決定，應具客觀性，主管教育行政機關在作成延長停止職務期限之決定前，既先經由上開諮詢委員會之決議，其決定顯非主觀而無憑據。故縱系爭規定但書就必要時延長停止職務之期限及次數未予規範，其對董事職業自由所為之限制尚非過當，與目的之達成具有實質關聯性，乃為保護重要公益所必要，並未牴觸憲法第二十三條之比例原則，與憲法保障人民工作權之意旨尚無違背。