661-財政部營業稅函釋違憲-租稅法定

NO661.財政部就偏遠或服務性路線之補助收入應課營業稅之函釋違憲？(98/6/12)

事實摘要
（一）聲請人臺○汽車客運股份有限公司86至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款8,200多萬餘元，
　　　未就該等款項報繳營業稅。
（二）稅捐稽徵機關依系爭函釋說明二，於92年3月間核定聲請人歷年均漏報營業稅，就仍在5年核課期間內之部分，
　　　對聲請人補徵相當於補貼款5%的營業稅，並處以3倍之漏稅罰。
（三）聲請人不服，經訴願、行政訴訟程序後，認最高行政法院97年度判字第21號判決及同院97年度裁字第4643號裁定所適用之系爭函釋，
　　　將汽車及船舶客運業者所受領之偏遠路線營運虧損補貼款項論為銷售收入，
　　　與營業稅法§1、3、16規範意旨不符，有牴觸憲法§19規定之疑義，聲請解釋。

解釋文
財政部中華民國86/4/19台財稅字第861892311號函說明二釋稱：
「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，
　所領受政府按行車(船)次數及里(浬)程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，
　……應依法報繳營業稅。」逾越74/11/15修正公布之營業稅法§1及§3II前段之規定，
　對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，
　與憲法§19規定之意旨不符，應不予適用。

理由書
憲法§19規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，
應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院解釋在案。

74/11/15修正公布之營業稅法（下稱舊營業稅法）§1規定：
「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
（嗣該法於90/7/9修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，該條亦修正為：
「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」）
同法§3II前段規定：
「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」
準此，所謂銷售收入，就銷售勞務而言，係指營業人提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，所取得之代價。

財政部86/4/19台財稅字第861892311號函說明二釋稱：
「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，
所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，
核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」此一函釋將上述補貼收入，認係銷售勞務之代價，應依法報繳營業稅。
惟依交通部87/2/4發布之大眾運輸補貼辦法（已廢止）§12I規定：
「現有路 (航) 線別基本營運補貼之最高金額計算公式如下：現有路 (航) 線別基本營運補貼之最高金額＝ (每車公里或每船浬合理營運成本－每車公里或每船浬實際營運收入) × (班或航次數) × (路或航線里、浬程)」；
同條第四項並規定，該公式中之合理營運成本不得包括利潤。
是依該公式核給之補貼，係交通主管機關為促進大眾運輸發展之公共利益，對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，彌補其客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付。
依上開規定受補助之交通事業，並無舊營業稅法§3II前段所定銷售勞務予交通主管機關之情事。是交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法§16I前段所稱應計入同法§14銷售額之代價，從而亦不屬於同法§1規定之課稅範圍。

系爭函釋逾越舊營業稅法§1及§3II前段之規定，對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，
就該補貼收入，課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法§19規定之意旨不符，應不予適用。

至於聲請人指稱最高行政法院97年度裁字第4643號裁定適用系爭函釋並據以聲請解釋憲法部分，
查前揭裁定係以聲請人對同院97年度判字第21號判決提起再審而未合法表明再審理由，於程序上予以駁回，並未適用系爭函釋，
是該部分聲請核與司法院大法官審理案件法§5I第2款規定不符，依同條第三項規定，應不受理，併此指明。

660-財政部扣抵銷項稅額函-租稅法定

660-財政部就查獲短漏報銷售額始提出進項憑證，不准扣抵銷項稅額之函違憲？(98/5/22)-租稅法定
事實摘要
（一）聲請人珅○科技有限公司於民國94年4月間申報當期營業稅，因誤將9筆進項發票申報為作廢，漏報銷貨銷售額600多萬餘元（銷項稅額23萬餘元）及進貨金額400多萬餘元（進項稅額21萬餘元）。
（二）財政部依系爭函釋說明三，認定聲請人短報或漏報銷售額，按所漏稅額處1倍罰鍰。
（三）聲請人不服，經訴願、行政訴訟程序後，認確定終局裁判臺北高等行政法院96年度訴字第1367號判決及最高行政法院97年度裁字第1241號裁定所適用之系爭函釋，關於就加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款規定釋示：納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後，始提出之合法進項憑證，於計算漏稅額時，尚不宜准其扣抵銷項稅額部分，牴觸加值型及非加值型營業稅法第十五條、第五十一條第三款以及憲法第十九條租稅法律主義之疑義，聲請解釋。

解釋文

財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457254號函，
就加值型及非加值型營業稅法施行細則§52II第1款有關如何認定同法§51第3款漏稅額之規定，
釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，
稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，
符合該法§35I、§43I第4款及、§51第3款之立法意旨，與憲法§19之租稅法律主義尚無牴觸。

理由書
憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（本院釋字第六０七號、第六二二號、第六二五號、第六三五號解釋參照）。

加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第三款規定，納稅義務人有「短報或漏報銷售額者」，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。所謂漏稅額，依同法施行細則第五十二條第二項第一款規定係「以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」主管機關財政部就如何認定「短報或漏報銷售額」之漏稅額，作成八十九年十月十九日台財稅字第八九０四五七二五四號函（下稱系爭函）說明三謂：「又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」依此函釋，准予扣抵之進項稅額，以納稅義務人已依同法第三十五條第一項規定申報者為限，納稅義務人於查獲短報或漏報銷售額後始提出之合法進項稅額憑證，不得依同法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」作為扣抵之依據，而應依所查得之銷項資料及已申報之進項稅額計算應納稅額。

營業稅法第十五條第一項規定當期銷項稅額得扣減之「進項稅額」，以依法登記之營業人須取得同法第三十三條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（同法第十九條第一項第一款、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、同法施行細則第三十八條第一項第一、三、四款等規定參照）。營業人若未依上開第三十五條第一項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第四十三條第一項第四款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第三十五條第一項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨。又營業稅法第五十一條第三款規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第五十二條第二項第一款規定，亦以經主管稽徵機關依「查得之資料」，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。至當期未申報扣抵之進項稅額憑證，依同法施行細則第二十九條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」尚能延期於他期申報扣抵，故不發生重複課稅之問題。

系爭函關於營業稅法第五十一條第三款納稅義務人短報或漏報銷售額者，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，觀其旨趣，乃係綜合適用營業稅法第十五條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及同法施行細則第二十九條、第三十八條第一項第一款、第三款、第四款、第五十二條第二項第一款所為之當然解釋，與上述法律規定之內涵及目的無違，符合一般法律之解釋方法，尤未增加法律或法律授權訂定之命令所無之限制，於租稅法律主義尚無違背。

許大法官玉秀提出之不同意見書

|黃大法官茂榮提出之不同意見書

657-所得稅法-營利事業所得稅法-租稅法定-NO443,620,622,640,650

NO657.所得稅法細則§82III、營利事業所得稅查核準則§108-1合憲？(98/4/3)-違憲

解釋文

所得稅法施行細則§82III規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」
營利事業所得稅查核準則§108-1規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」
上開規定關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，
顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法§19租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於一年內失其效力。

理由書
憲法§19規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；
如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；
若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案(本院釋字NO443,620,622,640,650號解釋參照)。

所得稅法§22I前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」，
中華民國66/1/30修正公布之同法§24I規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
係就公司組織之營利事業，應採用之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式，以法律明定之，
並未規定營利事業帳載應付未付之費用，倘經過一定期間未為給付，不問債務是否消滅，即一律應轉列營利事業之其他收入，
而費用轉列收入涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用。

所得稅法施行細則§82III規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」
營利事業所得稅查核準則§108-1規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」
上開規定關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，
影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項；
況以行政命令增加二年之期間限制，就利息而言，與民法關於消滅時效之規定亦有不符。
雖上開法規分別經52/1/29修正公布之所得稅法§121，及所得稅法§85V之授權，
惟該等規定僅賦予主管機關訂定施行細則及查核準則之依據，均未明確授權財政部發布命令，
將營利事業應付未付之費用逕行轉列為其他收入，致增加營利事業法律所無之租稅義務(本院釋字第650號解釋參照)，
已逾越所得稅法之授權，違反憲法§19租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於一年內失其效力。

650-租稅法定-NO443,620,622,640

釋字第650號解釋事實摘要
（一）聲請人於83年1月間與玉○公司簽訂不動產買賣契約，並支付合約款。同年3月10日，雙方合意解除契約。玉○公司簽發支票，返還合約款，但屆期未兌現。此外，聲請人另出售股票給德○公司，金額為5,533,350元，德○公司以支票支付之帳款，屆期亦未兌現。財政部臺北市國稅局在辦理「86年度營利事業所得稅結算申報作業」時，就上述兩筆未收款項，依據財政部81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，設算聲請人應有利息收入，補徵其稅額。聲請人不服，提起行政救濟，經最高行政法院97年度判字第393號判決定上訴駁回確定。
（二）聲請人認上開確定判決所適用之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，欠缺所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義之規定，聲請解釋。

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NO650.81年修正之營所稅查核準則§36-1II違憲？(97/10/31)-違憲

財政部於中華民國81/1/13修正發布之營利事業所得稅查核準則§36-1II規定，
公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1/1所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法§19規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。

理由書
憲法§19規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443、620、622、640號解釋參照）。

66/1/30修正公布之所得稅法§24I規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所謂「收入總額」，固包括利息收入在內，惟稽徵機關如就公司資金貸與股東或他人而未約定利息等情形，設算實際上並未收取之利息，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求。

財政部81/1/13修正發布之營利事業所得稅查核準則§36-1規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」稽徵機關依本條第二項規定得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。
惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權；其§36-1II擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法§19規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。

所得稅法92/1/15修正公布時，於§80增訂第五項：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」明文授權財政部訂定查核準則。
惟依行政院函請立法院審議之所得稅法修正草案說明，增訂§80V係「考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致之規範，財政部目前訂有營利事業所得稅結算申報書查審要點、營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法及營利事業所得稅查核準則等規定，惟尚乏法律授權依據，為達課稅公平之目標，並為適應快速變遷之工商社會，該等要點、辦法及準則之內容，勢須經常配合修正，為維持其機動性，宜以法規命令之方式為之，又對綜合所得稅案件亦有訂定相關規定之必要，爰基於目前及未來對所得稅案件進行調查、審核之需要，依行政程序法§150II規定，增訂第五項授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行調查及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計畫項目之查核訂定相關辦法及準則，俾資遵循。」
可知所得稅法§80V之增訂，雖已賦予訂定營利事業所得稅查核準則之法源依據，其範圍包括「對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目」之查核，惟該項規定之目的，僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人之誠實申報，並未明確授權財政部發布命令對營利事業逕予設算利息收入。是營利事業所得稅查核準則§36-1II有關設算利息收入之規定，並未因所得稅法§80V之增訂，而取得明確之授權依據，與租稅法律主義之要求仍有未符，併此指明。

647-遺贈法§20限配偶間贈與免稅違平等原則？(97/10/9)

NO647. 遺贈法§20-憲法§7、19-NO565、635

遺產及贈與稅法§20I第6款規定，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，乃係對有法律上婚姻關係之配偶間相互贈與，免徵贈與稅之規定。
至因欠缺婚姻之法定要件，而未成立法律上婚姻關係之異性伴侶未能享有相同之待，
係因首揭規定為維護法律上婚姻關係之考量，目的正當，手段並有助於婚姻制度之維護，自難認與憲法§7之平等原則有違。

理由書
憲法§7揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等。
人民有依法律納稅之義務，憲法§19定有明文。
法律如設例外或特別規定，在一定條件下減輕或免除人民租稅之負擔，
而其差別待遇具有正當理由，即與平等原則無違（本院釋字第565號、第635號解釋參照）。

遺產及贈與稅法§20I第6款規定，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，
乃係對有法律上婚姻關係之配偶間相互贈與，免徵贈與稅之規定，
雖以法律上婚姻關係存在與否為分類標準，惟因屬免徵贈與稅之差別待遇，
且考量贈與稅之課徵，涉及國家財政資源之分配，與公共利益之維護及國家政策之推動緊密相關，
立法機關就其內容之形成本即享有較大之裁量空間，
是倘系爭規定所追求之目的正當，且分類標準與差別待遇之手段與目的間具有合理關聯，即符合平等原則之要求。

查系爭規定就配偶間財產權之移轉免徵贈與稅，
係立法者考量夫妻共同生活，在共同家計下彼此財產難以清楚劃分等現實情況，
基於對婚姻制度之保護所訂定，目的洵屬正當。
復查有配偶之人於婚姻關係外與第三人之結合，
即使主觀上具有如婚姻之共同生活意思，客觀上亦有長期共同生活與共同家計之事實，
但既已違背一夫一妻之婚姻制度，甚或影響配偶之經濟利益，則系爭規定之差別待遇，自非立法者之恣意，
因與維護婚姻制度目的之達成有合理關聯，故與憲法§7之平等權保障並無牴觸。

至於無配偶之人相互間主觀上具有如婚姻之共同生活意思，客觀上亦有共同生活事實之異性伴侶，
雖不具法律上婚姻關係，但既與法律上婚姻關係之配偶極為相似，如亦有長期共同家計之事實，
則系爭規定未就二人相互間之贈與免徵贈與稅，即不免有違反平等權保障之疑慮。
惟查立法機關就婚姻關係之有效成立，訂定登記、一夫一妻等要件，
旨在強化婚姻之公示效果，並維持倫理關係、社會秩序以及增進公共利益，有其憲法上之正當性。
基此，系爭規定固僅就具法律上婚姻關係之配偶，其相互間之贈與免徵贈與稅，
惟係為維護法律上婚姻關係之考量，目的正當，手段並有助於婚姻制度之維護，自難認與平等原則有違。
至鑒於上開伴侶與具法律上婚姻關係之配偶間之相似性，立法機關自得本於憲法保障人民基本權利之意旨，
斟酌社會之變遷及文化之發展等情，在無損於婚姻制度或其他相關公益之前提下，
分別情形給予適度之法律保障，併此指明。


相關附件
釋字第六四七號解釋事實摘要
聲請人孫０存於民國88年、89年間將其所有股票，移轉予同居人顏０寧，惟同時期顏０寧之銀行帳戶未有支付聲請人相對款項之情形。
財政部台北市國稅局認聲請人上開移轉應屬贈與，除補徵贈與稅外並處罰鍰，聲請人不服，循序提起復查、訴願、行政訴訟。

最高行政法院96年度判字第590號判決，以渠等既無婚姻關係，即非遺產及贈與稅法§20所稱配偶間相互贈與
或同法§5第6款所定二親等以內親屬之贈與，駁回聲請人之上訴。

聲請人因而主張上開最高行政法院判決，所適用之遺產及贈與稅法§20I第6款，
未賦予事實上夫妻與法律上配偶相同之待遇，有牴觸憲法§7平等原則及§19租稅法律主義之疑義，
並侵害聲請人憲法§15所保障之財產權，聲請解釋。

252+642-租稅法定-比例原則-財產權-統一發票

NO642.稅捐稽徵法§44及財政部相關函釋違憲？(97/5/9)-違憲
＊不同意見書

稅捐稽徵法§44規定營利事業依法應保存憑證而未保存者，應就其未保存憑證經查明認定之總額，處5%罰鍰。
營利事業如確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。
於此範圍內，該條有關處罰未保存憑證之規定，與憲法§23比例原則及§15保護人民財產權之意旨尚無牴觸。

財政部中華民國84/7/26台財稅字第841637712號函示，營利事業未依法保存憑證，
須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得免除相關處罰，其與本解釋意旨不符部分，自本解釋公布之日起，應不予援用。

理由書
稅捐稽徵法§44規定：
「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
係為使營利事業據實給與、取得及保存憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，建立正確課稅憑證制度，以實現憲法§19之意旨(NO252參照)，立法目的洵屬正當。
其中有關「應保存憑證」之規定，乃在以罰鍰之方式督促人民遵守稅捐稽徵法§11所規定(依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本應保存五年。)之義務。

依憲法§15保障人民財產權及§23比例原則之意旨，如營利事業確已給與或取得憑證且帳簿記載明確，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，即已符合上開立法目的，而未違背保存憑證之義務，自不在該條規定處罰之列。於此範圍內，上開稅捐稽徵法§44規定，就有關違反應保存憑證義務之行為處以罰鍰，與憲法§15及23之意旨尚無牴觸。

財政部84/7/26台財稅字第841637712號函示，營利事業未依法保存憑證，須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得依同法§48-1規定免除相關處罰，此一函釋未顧及營利事業帳簿記載明確，且不涉及逃漏稅捐，而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，應不在同法§44規定處罰範圍之內，
上開函釋概以未經檢舉或調查前即取得與原應保存憑證相當之證明者，始予以免罰，其與本解釋意旨不符部分，自本解釋公布之日起，應不予援用。


NO252.稅捐稽徵法未對直接買受人開發票科罰之規定違憲？(79/2/16)-合憲
＊不同意見書

財政部中華民國69/8/8（六九）臺財稅字第36624號函，認為營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，而對買受人之客戶開立統一發票，應依稅捐稽徵法§44規定論處。
此項命令，核與上述法律規定，係為建立營利事業正確課稅憑證制度之意旨相符，與憲法尚無牴觸。

理由書
憲法§19規定，人民有依法律納稅之義務。國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。
中華民國79/1/24修正布前之稅捐稽徵法§44規定：
「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處5%罰鍰。」
係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法§19意旨所必要。

上述稅捐稽徵法§44所謂「依法」，係指依營業稅法§32I：
「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」之規定而言(舊營業稅法§12I：「營利事業發生營業行為時，應依本法分類計徵標的表規定之時限，開立統一發票交付買受人」)。
而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。
據此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成稅捐稽徵法§44之違法行為。

財政部中華民國69/8/8（六九）臺財稅字第36624號（台灣高等法院76年度財抗字第848號刑事裁定誤寫為第36634號）函釋示，某股份有限公司於66年度銷售合板予經銷商時，未依規定開立發票予該經銷商，而以該經銷商之客戶之名義開立統一發票，應依稅捐稽徵法§44規定論處。此項命令，核與前述法律規定之意旨相符，並未擴張適用，與憲法尚無牴觸。

稅捐稽徵法§1規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」。故稅捐稽徵法與其他稅法規定不相同時，應優先適用稅捐稽徵法。
且營業稅法§48有關「營業人開立統一發票應行記載事項未依規定或所載不實」之規定，則係指營業人已依營業稅法§32規定開立統一發票交付買受人，惟其應行記載事項未依規定記載或所載不實，如應書立抬頭而未書立，或應填寫買受人統一編號而未填寫等情形而言，並不包括對於直接買受人不給予憑證之情形在內，更無優先適用營業稅法之問題，併此說明。

相關法條
中華民國憲法 第 19 條 ( 36.12.25 )
稅捐稽徵法 第 1、44 條 ( 79.01.24 )
營業稅法 第 32、48 條 ( 77.05.27 )

635-租稅法定-平等原則-法律明確性-工作財產權

釋字420、460、496、519、597、607、62、625號解釋參照

NO635.非自行耕作者以農民名義購農業用地應補徵土地增值稅之財政部函釋違憲？(96/11/30)-合憲

中華民國78/10/30修正公布之土地稅法§39-2I規定所為租稅之差別對待，符合憲法平等原則之要求。又財政部82/10/7臺財稅第821498791號函，係主管機關依其法定職權就上開規定所為之闡釋，符合立法意旨及國家農業與租稅政策，並未逾越對人民正當合理之稅課範圍，與法律明確性原則及憲法§7、19之規定，均無牴觸，亦未侵害人民受憲法§15保障之財產權。

理由書
憲法§19規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。
故主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持相關憲法原則，無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義，即與租稅法律主義、租稅公平原則無違（本院釋字420、460、496、519、597、607、62、625號解釋參照）。

又納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐，惟為增進公共利益，以法律或其明確授權之命令，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非§7定所不許（本院釋字第565號解釋參照）。

憲法§143III規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」
故土地稅法§28前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
惟國家對於土地之分配與整理，應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則，憲法§143IV定有明文，是72/8/1修正公布之農業發展條例§27規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
為資配合，78/10/30修正公布之土地稅法§39-2I爰明定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
可知此係就自行耕作之農民取得農業用地者，予以免徵土地增值稅之獎勵。此乃立法者為確保農業之永續發展，促進農地合理利用與調整農業產業結構所為之租稅優惠措施，其租稅優惠之目的甚為明確，亦有助於實現憲法§143IV規定之意旨。立法者就自行耕作之農民取得農業用地，與非自行耕作者取得農業用地間，為租稅之差別對待，具有正當理由，與目的之達成並有合理關聯，符合憲法平等原則之要求。

農業用地在依法作農業使用時，移轉於非自行耕作之人，而以自行耕作之農民名義為所有權移轉登記者，不符土地稅法§39-2I之上開立法意旨，自應依憲法§143III及土地稅法§28前段規定，於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

財政部82/10/7臺財稅第821498791號函略謂：「取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。」乃主管機關本於法定職權，就土地稅法§39-2I規定所為具體明確之解釋性行政規則，該函釋認依上開規定得免徵土地增值稅者，係以農業用地所有權移轉於自行耕作之農民為限，符合前述農業發展條例§27、土地稅法§39-2I之立法意旨及國家之農業與租稅政策，並未逾越對人民正當合理之稅課範圍，與法律明確性原則及憲法§7、19之規定，均無牴觸，亦未侵害人民受憲法§15保障之財產權。

相關法條
憲法§7、15、19、143第三項、第四項，
司法院釋字第420、460、496、519、597、607、62、625號解釋，
農業發展條例§27（78/8/1修正公布），
土地稅法§28前段、§39-2I（78/10/30修正公布），
財政部82/10/7臺財稅第821498791號函。

247+640-所得稅誠實申報義務

640-北區國稅局86.5.23查核要點第7點違憲？(97/4/3)-違憲

中華民國52/1/29修正公布之所得稅法§80III前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第二項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。

財政部臺灣省北區國稅局於86/5/23訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫七點:「適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。」

對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法§80III前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法§19租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲一年內失效。本院釋字第247號解釋應予補充。

理由書
憲法§19規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。

中華民國52/1/29修正公布之所得稅法§80規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額（第一項）。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準（第二項）。納稅義務人申報之所得額，如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之（第三項）。」
是稽徵機關已依所得稅法§82II核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第三項前段規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得另依所得稅法§103及§110，稅捐稽徵法§21及§30等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰（本院釋字第247號解釋參照）。

稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲法§19租稅法律主義之意旨。

故所得稅法§80III前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第二項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，
稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。

財政部臺灣省北區國稅局於86/5/23訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫七點:
「適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。」對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，
與上開所得稅法§80III前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，揆諸首揭說明，自有違憲法§19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲一年內失效。

至另發現有匿報、漏報所得額情事，稽徵機關自得依所得稅法§103及§110、稅捐稽徵法§21及§30等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰，自不待言。本院釋字第247號解釋應予補充。

財稅機關如為促使納稅義務人誠實申報，維護納稅公平，認縱令申報所得額已達主管機關核定之各該業所得額標準，仍有實施抽查核定之必要時，自可檢討修正相關稅法條文予以明定，併此指明。


247-申報額在所得額標準以上者，仍得調查、補徵、裁罰之命令違憲？(78/10/27)-合憲

稽徵機關已依所得稅法§80II核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。
故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法§103及§110、稅捐稽徵法§21及§30等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。
財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國59/5/18台財稅字第23798號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。
惟前述抽查辦法§3、§4查核準則§2及上開令示，與所得稅法§80III之規定，文義上易滋誤解，應予檢討修正。

理由書
所得稅法§80規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之」。

旨在解決稽徵機關逐案調查之困難，使其得依結算申報書核定納稅義務人所得額，以簡化稽徵手續，而期徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法§103及§110、稅捐稽徵法§21及30等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。

財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國國59/5/18台財稅字第23798號令即係係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。

前述營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法§3及§4、營利事業所得稅結算申報查核準則§2，對營利事業申報所得額達各該業所得額標準者，均有實施審查及抽查之字樣；又前述財政部59年台財稅字第23798號令，指示所屬稽徵機關，對申報之所得額已達各該業所得額標準者，應予以書面審核，如項目及數額與規定不符，並予以調整。雖係為防止不實申報所作之規定，但易使人誤以為稽徵機關對所得稅法§80III前段所稱「納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準」之案件，不問有無事實足認其有逃漏稅情事，均得以推測方式逕行調整或變更納稅義務人申報之所得額，在文義上易滋誤解，應予檢討修正。

相關法條
中華民國憲法 第 19 條 ( 36.12.25 )
稅捐稽徵法 第 21、30 條 ( 68.08.06 )
所得稅法 第 80、103、110 條 ( 76.12.30 )

619-土地稅法-法律保留

NO.619-土地稅法施行細則§15違憲？95/11/10-違憲

對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，
其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法§23法律保留原則之意旨。
土地稅法§54I①所稱「減免地價稅」之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法§6、18I與III等相關規定之體系解釋，
自應限於依土地稅法§6授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。
土地稅法施行細則§15規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法§54I①之規定辦理」，
將非依土地稅法§6及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，
於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法§54I①之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，
顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法§23規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。

理由書
對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始
符合憲法§23法律保留原則之意旨。

土地稅法§6前段規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，
對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，
及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之土地稅減免；
同條後段並授權行政院訂定土地稅減免規則，明定減免之標準與程序。
合於土地稅減免規則所定地價稅減免標準之土地，依同規則§24I規定，須於每年（期）開徵40日前提出申請，始能獲得減免，減免原因消滅者，自次年（期）恢復徵收。
同規則§29條並規定，減免之原因、事實消滅時，土地權利人或管理人並負有於30日內向主管稽徵機關申報恢復徵稅之義務。
未於減免之原因、事實消滅30日內向主管稽徵機關申報，又有逃漏稅之情事者，依土地稅法§54I①規定，除補繳短匿稅額之外，應處以短匿稅額三倍之罰鍰。

土地稅法§18I為促進國家經濟發展，鼓勵增設大眾娛樂設施，獎勵興辦公用事業及保護名勝古蹟，就工業用地、礦業用地、私立公園、動物園、體育場所用地、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地、其他經行政院核定之土地等等大規模用地，明定其特別稅率，不適用同法§16之累進稅率。
有同法§18規定得適用特別稅率用地之情形者，依同法§41I規定，須於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，始得適用特別稅率。適用特別稅率之原因、事實消滅時，則應向主管稽徵機關申報，同條第二項並定有明文。又同法§18III復明定，符合同條第一項要件適用千分之十特別稅率而不適用累進稅率土地之地價稅，若有符合同法§6規定得減免之情形，尚可再依同法§6減免之。

依土地稅法§6減免地價稅與依同法§18I適用特別稅率之地價稅，雖均有減輕稅負之效果，但二者之目的未盡相同，減輕稅負之標準與程序亦顯然有異，
況適用特別稅率之用地，於法律有特別規定時，亦可再視其是否有減免事由，而獲得進一步之租稅減免，故二者尚難等同視之。
是土地稅法§54I①規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰」，
其中所稱「減免地價稅」之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及上開土地稅法§6、§18I與III等相關規定之體系解釋，自應限於依§6授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為地價稅之減免而言。

土地稅法§58雖授權行政院訂定該法之施行細則，但就適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法§41II規定申報之情形，是否應予以處罰或如何處罰，則未作明確之授權。
土地稅法施行細則§15規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法§54I①之規定辦理」，
將非依土地稅法§6及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法§54I①之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法§23規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。

相關法條
憲法§23
司法院釋字NO394、402
土地稅法§6、18、41、54、58
土地稅法施行細則§15
土地稅減免規則§24、29

352+360-土地法-法律保留

NO352.土地法明定土地登記代理人應考銓並作過渡規定違憲？83/6/17-合憲

土地登記專業代理人係屬專門職業，依憲法§86②規定，其執業資格應依法考選銓定之。中華民國78/12/29修正公布之土地法§37-1II規定，符合上開意旨，與憲法並無牴觸。

土地登記涉及人民財產權益，其以代理當事人申辦土地登記為職業者，須具備相關之專業知識與經驗，始能勝任，是故土地登記專業代理人係屬專門職業。憲法§86②規定，專門職業人員之執業資格，應依法考選銓定之。中華民國78/12/29修正公布之土地法§37-1II規定：「土地登記專業代理人，應經土地登記專業代理人考試或檢覈及格。但在本法修正施行前，已從事土地登記專業代理業務，並曾領有政府發給土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡者，得繼續執業，未領有土地代書人登記合格證明或登記卡者，得繼續執業五年」，旨在建立健全之土地登記專業代理人制度，符合上開憲法規定之意旨。且該法對修正施行前，已從事土地登記專業代理業務，並依照當時法規取得合格證明或登記卡者，准予繼續執業。至於實際上已從事土地登記代理業務，而未取得合格證明或登記卡者，本無合法權利可言。

而上開法條既定有五年之相當期間，使其在此期間內，自行決定是否參加考試或檢覈，或改業，已充分兼顧其利益，並無法律效力溯及既往之問題。綜上所述，前開土地法之規定，與憲法並無牴觸。

相關法條
土地法 第 37-1 條 ( 78.12.29 )


NO360. 土地登記代理人管理辦法就請領證書資格之限制規定違憲？83/7/29-合憲

土地法§37-1II係依憲法§86②而制定，與憲法並無牴觸，業經本院釋字NO352號解釋釋示在案。內政部於中華民國79/6/29發布之土地登記專業代理人管理辦法，則係依據上開法條第四項授權訂定，其第四條：「合於左列資格之一者，得請領專業代理人證書：一、經專業代理人考試或檢覈及格者。二、領有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明者。三、領有直轄市、縣（市）政府核發代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡者」之規定，並未逾越法律授權範圍，與憲法亦無牴觸。

依憲法§23之規定，國家對於人民之自由及權利有所限制，固應以法律定之。惟法律對於有關人民權利義務之事項，不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬於細節性、技術性者，法律自得授權主管機關以命令定之，俾便法律之實施。行政機關基於此種授權發布之命令，其內容未逾越授權範圍，並符合授權之目的者，自為憲法之所許。
　　
土地法§37-1II規定：「土地登記專業代理人，應經土地登記專業代理人考試或檢覈及格。但在本法修正施行前，已從事土地登記專業代理業務，並曾領有政府發給土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡者，得繼續執業，未領有土地代書人登記合格證明或登記卡者，得繼續執業五年」，係依憲法§86②而制定，與憲法並無牴觸，業經本院釋字NO352解釋釋示在案。內政部於中華民國79/6/29發布之土地登記專業代理人管理辦法，則係依據上開法條第四項授權訂定，其第四條：「合於左列資格之一者，得請領專業代理人證書：一、經專業代理人考試或檢覈及格者。二、領有直轄市、縣（市）政府核發土地代書人登記合格證明者。三、領有直轄市、縣（市）政府核發代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡者」之規定，並未逾越法律授權範圍，與憲法亦無牴觸。

　　　　　　
相關法條
中華民國憲法 第 23、86 條 ( 36.12.25 )
土地法 第 37-1 條 ( 78.12.29 )
土地登記專業代理人管理辦法 第 4 條 ( 79.06.29 )

210+217+346+565-法律保留(租稅法定主義)-平等原則(合理之差別待遇)

NO210.以獎勵投資條例施行細則、財政部函釋等命令，規定免稅利息之範圍，是否違反租稅法律主義？75/10/17-違憲

中華民國69/12/30修正公布之獎勵投資條例§23III①，關於限額免納所得稅之利息，係規定「除郵政存薄儲金及短期票券以外之各種利 息」，並未排除私人間無投資性之借款利息，而中華民國70/8/31發布之獎勵投資條例施行細則§27認該款「所稱各種利息，包括公債、公司債、 金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息」，財政部(70)台財稅字第37930號函並認「不包括私人間借款之利息。」縱符獎勵投資之目的，惟逕 以命令訂定，仍與當時有效之首述法條「各種利息」之明文規定不合，有違憲法§19租稅法律主義之本旨。

按人民有依法律納稅之義務，為憲法§19所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。

中華民國69/12/30修正公布之獎勵投資條例§23III①，關於限額免納所得稅之利息，係規定「除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利 息」，並未排除私人間無投資性之借款利息，而中華民國70/8/31發布之獎勵投資條例施行細則§27認該款「所稱各種利息，包括公債、公司債、 金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息」，財政部(70)台財稅字第37930號函並認「不包括私人間借款之利息。」縱符獎勵投資之目的，惟逕以 命令訂定，仍與當時有效之前述法條「各種利息」之明文規定不合，有違憲法§19租稅法律主義之本旨。

至獎勵投資條例§23③，於中華民國73/12/30修正，關於限額免納所得稅之利息，改採列舉規定後，已不包括私人間其他借款之利息，上述施行細則§27關於免稅利息範圍之規定，亦已修 正刪除，該財政部函自不再適用，由於本院釋字NO177解釋文第二項明示「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力」，本件聲請人據 以聲請之行政訴訟確定終局裁判所適用之法令，雖已失效，仍有解釋之必要，併此說明。

相關法條
中華民國憲法 第 19 條 ( 36.12.25 )


NO217.財政部就抵押債權人利息所得認定方法之函釋違憲？76/7/17-合憲

憲法§19規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國72/2/24(72)臺財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法§15至§19之規定。

相關法條
中華民國憲法 第 15、19 條 ( 36.12.25 )
民法 第 758 條 ( 74.06.03 )
土地法 第 43 條 ( 64.07.24 )
所得稅法 第 14 條 ( 74.12.30 )


NO346.國民教育法及財支法就徵收教育捐之授權規定違憲？83/5/6-合憲

憲法§19規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。國民教育法§16I③及財政收支劃分法§18I關於徵收教育捐之授權規定，依上開說明，與憲法尚無牴觸。

憲法§19規定人民有依法律納稅之義務，前經本院釋字NO217釋明其意旨。有關納稅義務之事項，固宜於名為稅法之法律中規定之，惟憲法並未限制其應規定 於何種法律，而立法機關就某種稅捐是否課徵，認為宜授權主管機關裁量，因而以目的特定、內容具體及範圍明確之方式，所為之授權規定，亦非憲法所不許。國民 教育法為支應辦理國民教育所需經費，於其§16I③規定：「省（市）政府就省（市）、縣（市）地方稅部分，在稅法及財政收支劃分法規定限額內籌措財源，逕 報行政院核定實施，不受財政收支劃分法第§18I但書之限制。」財政收支劃分法§18I但書規定：「但直轄市、縣（市）（局）為籌措教育科學文化支出財 源，得報經行政院核准，在§16所列縣（市）（局）稅課中不超過原稅捐率百分之三十徵收地方教育捐。」依其立法意旨，係因法律所定有關地方稅之稅捐率，有 其伸縮彈性，本已由地方民意機關通過決定，無須於徵收不超過原稅捐率百分之三十地方教育捐時，再經地方民意機關同意，以免發生困難。並非謂行政機關可提高 其經地方民意機關通過決定之原稅捐率；而祇係授權主管機關在法律所定不超過原稅捐率百分之三十之範圍內，得逕行核定實施而已。其情形合於上述目的特定、內 容具體及範圍明確之授權要件，與憲法尚無牴觸。至為籌措國民教育經費來源，是否祇對多種地方稅中之某種稅加徵一定比率之教育捐，則屬行政機關在法律授權範 圍內依法裁量之問題，應由行政機關通盤斟酌並隨時檢討改進之，乃屬當然，合併指明。

相關法條
中華民國憲法 第 19 條 ( 36.12.25 )
財政收支劃分法 第 18 條 ( 70.01.21 )
國民教育法 第 16、18 條 ( 68.05.23 )

NO565.證所稅課徵注意事項就停徵範圍之規定違憲？92/8/15-合憲

憲法§19規定：「人民有依法律納稅之義務。」§7規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。

財 政部於中華民國77/10/29以台財稅字第770665140號函發布經行政院核定之證券交易所得課徵所得稅注意事項第五項規定：「個人出售民國 78/1/1以後取得之上市股票，其全年出售總金額不超過新臺幣壹千萬元者，其交易所得自民國78/1/1起至79/12/31止，繼續停徵所得稅兩年。 但停徵期間所發生之證券交易損失，不得自財產交易所得中扣除」，係依據獎勵投資條例(已於79/12/31因施行期間屆滿而當然廢止)§27授權行政機關視經濟發展、資本形成之需要及證券市場之狀況，對個人出售證券，在一定範圍內，就其交易所得所採行之優惠規定，與憲法§19所定租稅法定主義尚無牴觸。又此項停徵證券交易所得稅，係行政機關依法律授權，為增進公共利益，權衡經濟發展階段性需要與資本市場實際狀況，本於專業之判斷所為合理之差別規定，與憲法§7平等原則亦無違背。

相關法條
憲法§7、§19
獎勵投資條例§27（79/12/31因施行期間屆滿而當然廢止）
證券交易所得課徵所得稅注意事項第五項（行政院77/10/20台77財字第28616號函核定
財政部77/10/29台財稅字第770665140號函發布）

345-限制欠稅人出境-法律保留-比例原則

NO345.限制欠稅人出境辦法之限制規定違憲？83/5/6-合憲

行政院於中華民國73/7/10修正發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，係依稅捐稽徵法§24III及關稅法§25-1III之授權所訂定，其§2I之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法§5規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。

稅捐稽徵法§24III規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境，但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」關稅法§25-1III亦有相同意旨之規定，行政院於中華民國73/7/10修正發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，即係依上開法律明文授權所訂定。其§2I規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅，逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰緩單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部，函請內政部入出境管理局，限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法§5規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法限制出境之規定，為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法§10、§23規定，均無牴觸。

相關法條
中華民國憲法 第 10、23 條 ( 36.12.25 )
限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法 第 2、5 條 ( 73.07.10 )
稅捐稽徵法 第 24 條 ( 82.07.16 )
關稅法 第 25-1 條 ( 80.07.22 )

367-營業稅法細則變更納稅主體-法律保留(租稅法定主義)

NO367. 營業稅法細則等法令變更納稅主體之規定違憲？83/11/11-違憲

營業稅法§2①、②規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法§35之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則§47關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法§19及§23保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。

憲法§19規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字NO217、210號著有解釋。

有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法§23定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。本院釋字NO345號認稅捐稽徵法§24III及關稅法§25-1III授權訂立之限制欠稅人及欠稅營利事業負責人出境實施辦法與憲法尚無牴觸，
NO346號認國民教育法§16I③及財政收支劃分法§18I，關於徵收教育捐之授權規定係屬合憲，均係本此意旨。

若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。本院釋字NO268、274、313、360號解釋分別闡釋甚明。
　　
民國74/11/15修正公布之營業稅法§2①、②規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法§35之規定，負申報繳納之義務。而75/1/29發布之營業稅法施行細則§47則規定：「海關拍賣沒入之貨物，視為由拍定人進口，依本法§41之規定辦理。法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物如屬營業人所有者，應於拍定時，由拍定人持同拍賣貨物清單，向拍賣機關所在地主管稽徵機關申報繳納營業稅或取具免稅證明。法院及其他機關點交拍定貨物或換發移轉證明時，應驗憑繳稅證明或免稅證明。」顯係將法律明定之申報繳納主體營業人變更為拍定人（即買受人）；財政部於75/4/1以臺財稅字第7522284號函發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第二項之（一）有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之手續規定，亦與營業稅法之規定不符，雖因營業稅係採加值稅之型態，營業稅額於售價之外另加而由買受人負擔，上開細則及要點之規定，並未增加額外稅負，但究屬課予買受人申報繳納之義務，均已牴觸營業稅法，有違憲法§19及§23條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。

至主管機關如認為法院及其他機關拍賣或變賣不動產與普通營業人銷售之情形不同，為作業上之方便計，其申報繳納營業稅之義務人有另行規定之必要，亦應逕以法律定之，併此指明。
　　

相關法條
中華民國憲法 第 19、23 條 ( 36.12.25 )
財政收支劃分法 第 18 條 ( 70.01.21 )
稅捐稽徵法 第 24 條 ( 82.07.16 )
營業稅法 第 2、25 條 ( 82.07.30 )
營業稅法施行細則 第 47 條 ( 77.06.25 )
關稅法 第 25 條 ( 80.07.22 )
國民教育法 第 16 條 ( 68.05.23 )

426-特別公課-法律保留

NO426. 空污防制收費辦法之法源及徵收項目違憲？86/5/9-部分違憲
＊不同意見書

空氣污染防制費收費辦法係主管機關根據空氣污染防制法§10授權訂定，依此徵收之空氣污染防制費，性質上屬於特別公課，與稅捐有別。惟特別公課亦係對義務人課予繳納金錢之負擔，其徵收目的、對象、用途自應以法律定之，如由法律授權以命令訂定者，其授權符合具體明確之標準，亦為憲法之所許。
上開法條之授權規定，就空氣污染防制法整體所表明之關聯性(即概括授權→不涉及刑罰)意義判斷，尚難謂有欠具體明確。又已開徵部分之費率類別，既由主管機關依預算法之規定，設置單位預算「空氣污染防制基金」加以列明，編入中央政府年度總預算，經立法院審議通過後實施，與憲法尚無違背。
有關機關對費率類別、支出項目等，如何為因地制宜之考量，仍須檢討改進，逕以法律為必要之規範。至主管機關徵收費用之後，應妥為管理運用，俾符合立法所欲實現之環境保護政策目標，不得悖離徵收之目的，乃屬當然。

空氣污染防制法所防制者為排放空氣污染物之各類污染源，包括裝置於公私場所之固定污染源及機動車輛排放污染物所形成之移動污染源，此觀該法§8、§23至 §27等相關條文甚明。上開收費辦法§4規定按移動污染源之排放量所使用油(燃)料之數量徵收費用，與法律授權意旨無違，於憲法亦無牴觸。
惟主管機關自中華民國84/7/1起僅就油(燃)料徵收(隨油徵收的意思)，而未及固定污染源所排放之其他污染物，顯已違背公課公平負擔之原則，有關機關應迅予檢討改進，併此指明。

憲法增修條文§9II規定：「經濟及科學技術發展，應與環境及生態保護兼籌並顧」，係課國家以維護生活環境及自然生態之義務，防制空氣污染為上述義務中重要項目之一。空氣污染防制法之制定符合上開憲法意旨。依該法徵收之空氣污染防制費係本於污染者付費之原則，對具有造成空氣污染共同特性之污染源，徵收一定之費用，俾經由此種付費制度，達成行為制約之功能，減少空氣中污染之程度；並以徵收所得之金錢，在環保主管機關之下成立空氣污染防制基金，專供改善空氣品質、維護國民健康之用途。

此項防制費既係國家為一定政策目標之需要，對於有特定關係之國民所課徵之公法上負擔，並限定其課徵所得之用途，在學理上稱為特別公課，乃現代工業先進國家常用之工具。特別公課與稅捐不同，稅捐係以支應國家普通或特別施政支出為目的，以一般國民為對象，課稅構成要件須由法律明確規定，凡合乎要件者，一律由稅捐稽徵機關徵收，並以之歸入公庫，其支出則按通常預算程序辦理；特別公課之性質雖與稅捐有異，惟特別公課既係對義務人課予繳納金錢之負擔，故其徵收目的、對象、用途應由法律予以規定，其由法律授權命令訂定者，如授權符合具體明確之標準，亦為憲法之所許。

所謂授權須具體明確應就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，而非拘泥於特定法條之文字(參NO394解釋理由書)。空氣污染防制法§10I：「各級主管機關應依污染源排放空氣污染物之種類及排放量，徵收空氣污染防制費用」，§10II：「前項污染源之類別及收費辦法，由中央主管機關會商有關機關定之」，依此條文之規定，再參酌上開法律全部內容，其徵收目的、對象、場所及用途等項，尚難謂有欠具體明確。行政院環境保護署據此於84/3/23發布空氣污染防制費收費辦法，就相關事項為補充規定。而已開徵部分之費率類別連同歲入歲出科目金額，既由主管機關依預算法之規定，設置單位預算「空氣污染防制基金」加以列明，編入中央政府年度總預算，經立法院通過後實施，徵收之法源及主要項目均有法律與預算為依據，與憲法尚無違背。

但預算案有其特殊性，與法律案性質不同，立法機關對預算案與法律案審議之重點亦有差異(參NO391解釋理由書)，空氣污染防制費之徵收尚涉及地方政府之權限，基金支出尤與地方環保工作攸關，預算案受形式及內容之限制，規定難期周全，有關機關對費率類別、支出項目等，如何為因地制宜之考量，仍須檢討改進，逕以法律為必要之規範。至主管機關徵收費用之後，自應妥為管理運用，俾符合立法所欲實現之環境保護政策目標，不得悖離徵收特別公課之目的，乃屬當然。

空氣污染防制法所防制者為排放空氣污染物之各類污染源，包括裝置於公私場所之固定污染源及機動車輛排放污染物所形成之移動污染源，此觀該法§8、§23至 §27等相關條文甚明。該法§10並未將空氣污染之移動污染排除在外，則徵收污染防制費應包括汽車機車等移動污染源在內，應無疑義。空氣污染防制費收費辦法§4規定，按移動污染源之排放量所使用油(燃)料之數量徵收費用，因污染排放量與油（燃）料用量密切相關，尚屬合理，且基於執行法律應兼顧技術及成本之考量。與上開空氣污染防制法之授權意旨並無牴觸。

惟有關機關仍應儘速建立移動污染源定期檢驗系統及更具經濟誘因之收費方式，又主管機關自84/7/1起即就油(燃)料徵收，而未及固定污染源所排放之其他污染物，有違背此項公課應按污染源公平負擔之原則，並在公眾認知上易造成假行為制約之名，為財政收入徵收公課之誤解，有關機關應迅即採取適當措施以謀改進，特此指明。


相關法條
中華民國憲法 第 15、19 條 ( 36.12.25 )
中華民國憲法增修條文 第 9 條 ( 83.08.01 )
空氣污染防制法 第 8、10、23、24、25、26、27 條 ( 81.02.01 )
空氣污染防制費收費辦法 第 4 條 ( 86.01.22 )